L&C Comenta

1 – INTRODUÇÃO

Recentemente, o Tribunal de Contas da União (TCU) publicou o Acórdão nº 1.922/2023-Segunda Câmara em que analisou e deliberou acerca do pedido de reexame interposto pela Caixa Econômica Federal (CEF) e pela empresa vencedora do PE nº 15/7070-2019, contra o Acórdão nº 4.023/2020-Segunda Câmara.

A deliberação recorrida havia determinado à CEF que abstivesse de prorrogar o contrato derivado do PE nº 15/7070-2019, em virtude das irregularidades detectadas no referido certame, especialmente em face da ofensa ao disposto no inciso XII, Art. 17, da Lei Complementar nº 123/2006, que veda que microempresa (ME) ou empresa de pequeno porte (EPP) recolha impostos e contribuições na forma do Simples Nacional quando a contratação envolver cessão ou locação de mão de obra.

O objeto do PE nº 15/7070-2019 visava à contratação dos serviços de transporte de pessoas e de pequenos volumes ou documentos.

Ao apreciar o pedido de reexame, a Corte de Contas afastou a determinação ora proferida sob a justificativa de que a prestação de serviços de transporte de passageiros que envolva locação de automóveis com fornecimento de motorista não configura cessão ou locação de mão de obra. A decisão teve lastro no Acórdão nº 1.349/2013-Primeira Câmara e nas Soluções de Consulta Cosit nºs 64/2013 e 201/2014.

A decisão do TCU tem aderência às deliberações da Receita Federal do Brasil (RFB)?

2 – ACÓRDÃO Nº 4.023/2020 – SEGUNDA CÂMARA

O PE nº 15/7070-2019 promovido pela CEF tinha como objeto a contratação dos serviços de transporte de pessoas e de pequenos volumes ou documentos, para o período de doze meses, no âmbito das respectivas unidades localizadas no Ceará e no Rio Grande do Norte.

O item 11.6 do instrumento convocatório estabelecia que em ocorrendo as vedações do Art. 17 da Lei Complementar nº 123/2006, o licitante vencedor seja ME ou EPP, caso optante pelo Simples Nacional, não poderia utilizar dos benefícios tributários do regime diferenciado, devendo providenciar a respectiva exclusão do regime tributário diferenciado a contar do mês seguinte ao da assinatura do contrato.

Entretanto, a licitante vencedora teria utilizado os benefícios tributários do regime diferenciado na sua proposta de preços e não teria solicitado a exclusão do Simples Nacional, o que segundo a representante se mostra irregular, haja vista o enquadramento como cessão ou locação de mão de obra para a execução dos serviços pretendido pelo PE nº 15/7070-2019.

De acordo com o TCU, ao elaborar a proposta de preços utilizando-se dos benefícios do regime tributário simplificado e deixar de promover a subsequente exclusão do aludido regime, restaria configurada a subjacente restrição à competitividade no certame, em ofensa ao princípio constitucional da isonomia, em face da empresa vencedora do certame.

Diante dos fatos, o TCU determinou à CEF que abstivesse de prorrogar o contrato celebrado em decorrência do PE nº 15/7070-2019.

3 - ACORDÃO Nº 1.922/2023 – SEGUNDA CÂMARA

A admissão dos recursos interpostos pela CEF e pela empresa vencedora do certame pelo relator propiciou a suspensão dos efeitos do Acórdão nº 4.023/2020-Segunda Câmara. Posteriormente, a Corte de Contas buscou verificar se o objeto pretendido pelo PE nº 15/7070-2019 enquadrava-se em prestação de serviços com cessão de mão de obra.

Nesse sentido, a CEF alegou que o contrato de serviço de transporte não envolve a cessão de mão de obra e essa questão já havia sido examinada pela pregoeira no curso do procedimento licitatório, a partir dos esclarecimentos da empresa vencedora e lastreados em manifestações da RFB:

Solução de Consulta Cosit nº 06/2017

É assegurada à pessoa jurídica que se dedique a locar bens móveis, independentemente do fornecimento concomitante da mão de obra necessária à sua utilização, a opção pelo sistema simplificado de pagamento de tributos denominado Simples Nacional, desde que, obviamente, ela não se enquadre em nenhuma hipótese legal de vedação à opção.

Solução de Consulta Cosit nº 397/2017

Pode optar pelo Simples Nacional a pessoa jurídica que explore contrato de locação de máquinas reprográficas com operador, desde que não se enquadre em nenhuma das vedações legais à opção. A tributação no Simples Nacional dar-se-á na forma do Anexo III, deduzida a alíquota percentual correspondente ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), conforme disposto no § 4º, inciso V, do art. 18 da Lei Complementar nº 123, de 2006.

Solução de Consulta Cosit nº 64/2013

É assegurado à pessoa jurídica devotada a locar bens móveis, independentemente do fornecimento concomitante da mão de obra necessária à sua utilização, o direito de optar pelo sistema simplificado de pagamento de tributos denominado Simples Nacional, desde que ela não se enquadre em nenhuma hipótese legal de vedação da opção.

A empresa encaminhou documentação informando de que não realiza cessão de mão de obra e tem como atividade principal a locação de veículo com ou sem condutor, portanto, não se enquadraria em nenhuma das vedações legais à opção do Simples Nacional.

A empresa argumentou, ainda, que “a definição de cessão mão de obra envolve a transferência de COMANDO, ORDENAMENTO E COORDENAÇÃO sobre os empregados da CONTRATADA para a CONTRATANTE, o que não ocorre no serviço objeto da contratação. Todo domínio, gestão e sistematização das atividades a serem desenvolvidas é de responsabilidade da prestadora de serviço”. (grifo nosso)

De acordo com a empresa, a prestação de serviços de transporte com motoristas distingue-se da alocação de mão de obra em virtude da existência de vínculo de subordinação estabelecido entre a tomadora dos serviços e os funcionários nesta última forma de prestação de serviços.

Por fim, cita (i) o Acórdão nº 1.349/2013-Primeira Câmara, cuja decisão foi no sentido de que a locação de automóveis com motorista não configura cessão/locação de mão-de-obra e, portanto, não impede o enquadramento das empresas ao Simples Nacional e (ii) que a RFB tem reiterado o entendimento de que a prestação de serviços de transporte não se configura como locação de mão-de-obra, ainda que o serviço englobe o fornecimento de motoristas, como por exemplo, a Solução de Consulta DISIT/SRRF07 nº 7.032/2018.

A análise do TCU teve como parâmetros a Solução de Consulta Cosit nº 38/2020[1], a manifestação do STJ[2] e o Anexo IV ao edital do PE nº 015/7070-2019[3], e concluiu que o objeto licitado não envolve cessão de mão de obra, o que afasta a irregularidade alegada pela representante do Acórdão nº 4.023/2020-Segunda Câmara.

Acresce-se que em situação idêntica ao dos autos, o TCU, Acórdão nº 1.349/2013-Primeira Câmara, decidiu que a prestação de serviços de transporte de passageiros que envolva locação de automóveis com motorista não configura cessão/locação de mão de obra.

4 – SIMPLES NACIONAL

A pessoa jurídica pode proceder ao recolhimento unificado de seus tributos, desde que não se incluam nas atividades vedadas pela Lei Complementar nº 123/2006 e observem as regulamentações expedidas pela RFB, órgão com competência para dispor sobre o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas ME e EPP – Simples Nacional, a exemplo das instruções normativas, resolução do conselho gestor e soluções de consulta.

No que se refere às atividades vedadas ao recolhimento unificado, a Lei Complementar assim dispõe:

Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno porte:

[...]

XII - que realize cessão ou locação de mão-de-obra. (grifo nosso)

Entretanto, a própria Lei excepciona a hipótese de vedação à prestação de serviços com cessão ou locação de mão de obra:

Art. 18.

[...]

§5º-C Sem prejuízo do disposto no §1º do art. 17 desta Lei Complementar, as atividades de prestação de serviços seguintes serão tributadas na forma do Anexo IV desta Lei Complementar, hipótese em que não estará incluída no Simples Nacional a contribuição prevista no inciso VI do caput do art. 13 desta Lei Complementar, devendo ela ser recolhida segundo a legislação prevista para os demais contribuintes ou responsáveis:

[...]

VI - serviço de vigilância, limpeza ou conservação.

[...]

§5º-H. A vedação de que trata o inciso XII do caput do art. 17 desta Lei Complementar não se aplica às atividades referidas no §5º-C deste artigo. (grifo nosso)

A leitura combinada dos dispositivos anteriores permite concluir que as ME e EPP ao prestarem serviços de vigilância, limpeza ou conservação poderão optar pelo Simples Nacional quando a prestação de serviços envolver cessão ou locação de mão de obra.

Não obstante, a RFB expediu a Solução de Consulta Cosit nº 291/2014 e a Solução de Consulta Cosit nº 262/2014, alargando as hipóteses estabelecidas pelo §5º-H às atividades de limpeza de veículos, jardinagem e brigadista civil.

Portanto, as ME e EPP ao prestarem serviços mediante cessão ou locação de mão de obra somente poderão optar pelo Simples Nacional se as atividades desenvolvidas referirem-se à vigilância, limpeza ou conservação, limpeza de veículos, jardinagem e brigadista civil.

Em se tratando de prestação de serviços sem dedicação exclusiva de mão de obra, regra geral, as ME e EPP podem optar pelo Simples Nacional, a exemplo de serviços de instalação hidrossanitária ou de sistemas contra incêndio; de instalação e manutenção de aparelhos e sistemas de ar condicionado, refrigeração, ventilação, aquecimento e tratamento de ar em ambientes controlados; instalação, manutenção e reparação de elevadores, escadas e esteiras rolantes; e manutenção predial.

5 – TIPO DE SERVIÇO

O “X da questão” é saber se a locação de bens móveis com disponibilização de operador se enquadra no conceito de prestação de serviços com ou sem dedicação exclusiva de mão de obra.

Nesse sentido, encontramos na Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio, traz no §3º, Art. 31[4], o conceito de cessão de mão de obra, contudo, mostra-se superficial.

A Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, que dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e as destinadas a outras entidades ou fundos, administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), estabelece no Art. 115 o conceito de cessão de mão de obra:

Art. 115. Cessão de mão-de-obra é a colocação à disposição da empresa contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de trabalhadores que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com sua atividade fim, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 1974.

§ 1º Dependências de terceiros são aquelas indicadas pela empresa contratante, que não sejam as suas próprias e que não pertençam à empresa prestadora dos serviços.

§ 2º Serviços contínuos são aqueles que constituem necessidade permanente da contratante, que se repetem periódica ou sistematicamente, ligados ou não a sua atividade fim, ainda que sua execução seja realizada de forma intermitente ou por diferentes trabalhadores.

§ 3º Por colocação à disposição da empresa contratante, entende-se a cessão do trabalhador, em caráter não eventual, respeitados os limites do contrato. (grifo nosso)

O referido normativo infralegal foi derrogado pela Instrução Normativa RFB nº 2.110, de 17 de outubro de 2022, que regulamentou o assunto no Art. 108 e manteve a redação anterior, contudo, acrescentou que a “caracterização da cessão de mão de obra independe da existência de poder de gerência ou direção do tomador do serviço sobre os trabalhadores colocados à sua disposição”, ombreando com o disposto na Solução de Consulta Interna Cosit nº 4, de 28 de maio de 2021.

Portanto, com a redação trazida pela Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022 pode-se concluir que a expressão “colocação à disposição” denota a condição de disponibilidade da mão de obra, ou seja, a mão de obra estará disponível, respeitados os limites do contrato, não sendo necessário qualquer poder de gerência/direção do tomador do serviço sobre os trabalhadores que executam as atividades para caracterização da cessão de mão de obra, muito embora a existência de poder dessa natureza seja elemento indiciário de que há cessão de mão de obra, podendo, assim, ser levado em consideração para a aferição de sua ocorrência.

6 – SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 23/2021

Em resposta à consulta formulada, a RFB se manifestou sobre a necessidade de distinguir a existência de duas situações assemelhadas, porém juridicamente distintas: contrato de locação de veículos com motorista e o contrato de transporte.

Sobre a locação de veículos com motorista, com base nos precedentes da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), permitem dizer que a locação de bens móveis, como veículos, é permitida aos optantes pelo Simples Nacional, independentemente do fornecimento concomitante de motoristas, desde que  essa mão de obra seja necessária à sua utilização e a atividade não se enquadre em nenhuma das vedações legais à opção.

Uma dessas vedações é a cessão de mão de obra e para não incidir nessa vedação, o fornecimento do operador deve decorrer do contrato de locação dos bens móveis e ser meramente incidental, ou seja, não pode haver uma cessão efetiva, caracterizada pela necessidade contínua por parte da tomadora.

Quanto ao contrato de transporte, o Art. 18, §5º-B, inciso XIII, da Lei Complementar nº 123/2006, autoriza aos optantes pelo Simples Nacional o transporte municipal de passageiros, enquanto o Art. 17, inciso VI, permite, entre outras hipóteses, o transporte intermunicipal e interestadual de trabalhadores sob fretamento contínuo em área metropolitana.

A questão é: essas permissões legais a atividades específicas afastam a vedação ao modo de sua prestação – no caso, mediante cessão ou locação de mão de obra? Vale dizer: o fato de a lei autorizar expressamente esses tipos de transporte significa que ela autoriza, também, que eles sejam prestados mediante cessão de mão de obra?

A resposta é não porque o Art. 18, §5º-H, da Lei Complementar nº 123/2006, excepciona à vedação da cessão de mão de obra apenas as atividades citadas no § 5º-C.

Em resposta à consulta, foi expedida a Solução de Consulta Cosit nº 23/2021 nos seguintes termos:

A locação de bens móveis (p.ex., veículos) é permitida aos optantes pelo Simples Nacional, independentemente do fornecimento concomitante de operadores (p.ex., motoristas), desde que essa mão de obra seja necessária à sua utilização e a atividade não se enquadre em nenhuma das vedações legais à opção. Uma dessas vedações é à cessão de mão de obra. Para não incidir nessa vedação, o fornecimento do operador deve decorrer do contrato de locação dos bens móveis e ser meramente incidental – ou seja, não pode haver uma cessão efetiva, caracterizada pela necessidade contínua por parte da tomadora.

É vedada aos optantes pelo Simples Nacional a prestação de serviço de transporte (p.ex., sob regime de fretamento contínuo) mediante cessão de mão de obra. (grifo nosso)

7 – SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT Nº 04/2021

De acordo com o disposto na Solução de Consulta Interna Cosit nº 04/2021, a expressão “colocação à disposição” prevista na Lei nº 8.212/1991, Art. 31, §3º, denota a condição de disponibilidade da mão de obra, ou seja, a mão de obra estará disponível, respeitados os limites do contrato.

A única potestade implícita nessa partícula é que o tomador terá ao seu dispor a mão de obra conforme contratado, o que poderá ser constatado pelo poder de requisitá-la, pelo cumprimento de jornadas, cumprimento de metas ou por outros eventos que, como esses, consubstanciem a disponibilidade da mão de obra.

Portanto, não é necessário qualquer poder de gerência/direção do tomador do serviço sobre os trabalhadores que executam a tarefa prestada com cessão de mão de obra para sua caracterização, muito embora a existência de poder dessa natureza seja elemento indiciário de que há cessão demão de obra, podendo, assim, ser levado em consideração para a aferição de sua ocorrência

8 – CONSIDERAÇÕES FINAIS

O assunto é polêmico. Em regra, as contratações de locação de veículos com fornecimento de motorista é enquadrada em prestação de serviços sem dedicação exclusiva de mão de obra, haja vista o disposto pelas soluções de consultas expedidas pela RFB.

Entretanto, a Solução de Consulta Cosit nº 64/2013, item 15, asseverava que para descaracterizar o enquadramento em cessão de mão de obra previsto no §3º, Art. 31, Lei nº 8.212/1991, o fornecimento do operador deve ser meramente incidental.

Recentemente, com a publicação da Instrução Normativa nº 2.110/2022, Solução de Consulta Interna Cosit nº 04/2021 e Solução de Consulta Cosit nº 23/2021, os conceitos de “colocação à disposição”; “a desnecessidade de poder de gerência/direção do tomador sobre a mão de obra cedida para caracterizar a cessão de mão de obra”; e “fornecimento incidental do operador”, possibilitará à Administração estabelecer por meio do instrumento convocatório se a licitação visando à contratação de locação de veículos com fornecimento de motorista possibilitará as  MEs e EPPs apresentarem propostas usufruindo os benefícios do regime tributário diferenciado, Simples Nacional.

A resposta estará na forma de execução contratual, haja vista que a disponibilidade permanente do operador para realização das atividades contratadas caracterizaria cessão de mão de obra, constituindo vedação estabelecida pela Lei Complementar nº 123/2006.

Por fim, não se explorou na análise anteriormente exposta a regulamentação ao tema trazido pela Instrução Normativa Seges nº 05/2017, que dispõe sobre as regras e diretrizes do procedimento de contratação de serviços sob o regime de execução indireta no âmbito da Administração Pública federal direta, autárquica e fundacional:

Art. 17. Os serviços com regime de dedicação exclusiva de mão de obra são aqueles em que o modelo de execução contratual exija, dentre outros requisitos, que:

I - os empregados da contratada fiquem à disposição nas dependências da contratante para a prestação dos serviços.

II - a contratada não compartilhe os recursos humanos e materiais disponíveis de uma contratação para execução simultânea de outros contratos.

III - a contratada possibilite a fiscalização pela contratante quanto à distribuição, controle e supervisão dos recursos humanos alocados aos seus contratos.

Portanto, o regulamento federal mostra-se específico ao definir que haverá a cessão de mão de obra na ocorrência da mera disponibilidade dos empregados nas dependências da Administração e da vedação de seu compartilhamento, o que inviabilizaria a opção pelo Simples Nacional.

Considerando que a locação de veículos com fornecimento de motorista se enquadra nas hipóteses descritas pelos incisos I e II do Art. 17, o que se coaduna com o posicionamento da Solução de Consulta Interna Cosit nº 04/2021, a forma de execução contratual impossibilitaria que as empresas pudessem participar do certame observando em suas propostas comerciais os benefícios advindos do regime tributário diferenciado.

9 - CONCLUSÃO

A ME e EPP pode optar pelo Regime Tributário Simplificado Simples Nacional desde que não se enquadre em nenhuma das vedações legais à opção, a exemplo da prestação de serviços mediante cessão ou locação de mão de obra, ressalvadas as atividades estabelecidas pelo §5º-C, Lei Complementar nº 123/2006, e aquelas regulamentadas pela RFB por meio de solução de consulta.

Diferentemente do alegado pela empresa vencedora do PE nº 15/7070-2019 e ratificado pelo TCU no Acórdão nº 1.922/2023-Segunda Câmara, não se insere no conceito de cessão de mão de obra a necessidade do poder de gerência/direção do tomador do serviço sobre os trabalhadores da empresa contratada que executam a tarefa prestada.

A possibilidade de a ME e EPP ser optante pelo Simples Nacional quando o objeto do contrato referir-se à locação de veículos com fornecimento de motorista ocorre quando o fornecimento do operador ser meramente incidental, ou seja, não pode haver uma cessão efetiva, caracterizada pela necessidade contínua por parte da tomadora, o que levaria ao enquadramento previsto pelo Art. 108 da Instrução Normativa nº 2.110/2022.

Portanto, quando a contratação tiver como objeto a locação de veículos com fornecimento de motorista o que definirá se a empresa poderá apresentar proposta com os benefícios tributários advindos do regime diferenciado dependerá da execução contratual, visto que a necessidade permanente do motorista na execução das atividades remete à prestação de serviços com cessão de mão de obra, o que inviabiliza a opção pelo Simples Nacional.

Entretanto, considerando que a prestação de serviços a partir da locação de veículos com fornecimento de motorista se enquadra nas hipóteses descritas pelos incisos I e II, Art. 17, Instrução Normativa Seges nº 05/2017, as MEs e EPPs não poderiam elaborar propostas e executar o contrato se valendo dos benefícios advindos do regime tributário diferenciado.

Quando o objeto do contrato dor serviços de transporte, há vedação pelo Simples Nacional quando a prestação de serviços for mediante cessão de mão de obra, por não se enquadrar na hipótese descrita pelo §5º-H, Art. 18, da Lei Complementar nº 123/2006.

[1] Estabelece que a cessão de mão de obra referida na Lei Complementar nº 123/2006 deve ser interpretada em harmonia com o conceito definido no Art. 31, §3º  da Lei nº 8.212/1991.

[2] REsp 1740706/RJ, Segunda Turma, julgado em 9/4/2019, entendeu que a submissão dos empregados da empresa prestadora de serviços ao poder de comando da empresa contratante (tomadora de serviços) é requisito necessário à caracterização da cessão de mão de obra.

[3] Permite concluir que a  mão de obra da empresa contratada permanece sob sua supervisão, fiscalização, controle e orientação técnica.

[4] Art. 31.

[...]

§3º Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).